經濟是基礎。稅賦是中國歷代封建王朝的重要經濟來源，是治國安邦賴以生存的基礎，也是中國歷代政府的強制征課。
稅賦起源於春秋前君主從臣屬取得的勞役和實物貢納。春秋中期，私有制發展，周王朝（約公元前11世紀—前256年）和各諸侯國君對土地征發的產物稱為「稅」或「租」；向臣屬強制征發的力役、勞役、軍役以及兵車、武器、衣甲等軍用品稱為「賦」。秦漢兩代，軍賦按人丁徵收，田租（稅）
則按田畝徵收。至東漢末年，以戶徵收實物方稱「戶調」。
唐王朝的租庸調製是以均田制為前提的稅制，即計口授田，計口收稅。
這種「人丁為本」的賦役制度包括田租、力庸和戶調，簡稱租庸調。陸贄對此曾簡略概括為「有田則有租，有家則有調，有身則有庸。」（1）
唐代均田的一個顯著特點是在大規模農民戰爭結束後實施授田的。持續多年而又遍及南北的隋末農民戰爭，掃蕩了大批地主分子，使土地佔有關係得到新的調整和變化。唐政府通過均田令，默認廣大農民佔有土地的既成事實，並且主動把一些官地、荒地分給缺少土地的人民，使均田制在全國範圍內獲得空前規模的實施。唐高祖武德二年（公元619年）初定均田法和租庸調法。當時規定男丁十六歲以上為中男，二十一歲以上為成丁；至玄宗時，改以十八歲以上為中男，二十三歲以上為成丁。中男授田，按均田法每丁一頃。分授田地時，還要求貫徹「先課役，後不課役，先無後少，先貧後富」
的原則，以使「力業相稱」。朝廷發佈命令，限止土地買賣，企圖長期維持小農的穩定經濟地位。在這樣的歷史前提下，自耕農和半耕農的人數眾多，生產迅速得到發展。在均田的基礎上，實行租庸調的計丁征租原則。租，為每丁每年納粟二石或稻三石；調，隨鄉土所產，蠶鄉每丁每年納綾、絹、粗綢各二丈，棉三兩，非蠶鄉納布二丈五尺，麻三斤；庸，即代替力役的賦稅，人丁每年須服力役二十日，閏月加二日，如不服役，每日納稅絹三尺或布三尺七寸五分充代。但皇室、貴族、勳臣等，租庸調均免。由此，租庸調成為唐初的主要稅源。
在封建社會裡，土地佔有是財富佔有的顯著標誌，伴之而來的是弱肉強食和土地兼併。均田制剛剛頒布，貴族官僚們仍沒有停止掠奪土地，高祖的幾個兒子就帶頭兼併。李建成「與諸公主及六宮親戚，驕恣縱橫，並兼田宅」。
（2）李世民擅自奪田數十頃用以贈人。上行下效，臣僚如刺史張長貴、趙士達「並占境內膏腴之田」，（3）那些「豪富之室，皆籍外占田」。唐高宗即位，曾下令禁止買賣口分永業田，但「豪富兼併，貧者失業」的現象依然如故。隨著官僚機構的膨脹，官員群的擴大，「朝士廣占良田」習以為常，唐玄宗禁止買賣典貼田地的詔書成了一紙空文。地主官僚「莫懼章程」，肆意兼併，促使唐初農戶佔地較多的情況迅速惡化。
喪失了賴以生存的耕地，破產農戶自難再如數交納租庸調。武則天時，狄仁傑已經談到江西彭澤地區缺少耕地的農民，「准例常年縱得全熟，納官之外，半載無糧」（4）。其它各地當可想而知，唐代逃戶由是轉入高潮，並非偶然。至唐玄宗時，土地兼併迅速發展，破產逃戶越來越多。逃戶增加，課戶減少；課戶日減，攤征更多，稅收加重，逃亡益甚、出現了無法扭轉的惡性循環。至此，唐王朝土地分配不均，兼併盛行，賦役繁重，再加水旱蟲災，高利貸的發展，農村日益破產。
安史之亂的爆發，昔日繁華的黃淮流域慘遭洗劫，民生困苦，農村殘破，使得均田制更加破壞，按丁征課更難有效實施，嚴重影響了稅賦收入。
長江流域沒有直接遭到安史叛軍的襲擊。雖然劉展、永王等在南方進行叛亂，但活動地域不廣，為時也較短暫，軍事破壞情況不能與華北相比。相反，大批北人南下，帶來戰時經濟的繁榮發展，江淮以南成為唐王朝巨大費用的主要供給地。元載任江、淮鹽鐵租庸使時，認為江淮比其他諸道富足，一次按籍徵收「所欠」八年租調，豪吏親自督陣，發兵圍捕強征，「籍其所有而中分之，甚者十取八九」。如此賦斂苛重，編戶農民無以為生，大多相率逃生。蘇州、嘉興地區「編版之戶，三耗其二，歸耕之人，百無其一」。
舒州三萬三千戶中，負擔賦稅的只有三千五百戶，僅佔百分之十。湖南的不少人「朝餐是草根，暮食仍木皮」。道州刺史元結上任不及五十天，收到上級指令二百多起，令文都提到，如果不在期限內征足稅賦就要貶官。這類情況正如杜佑所說的，是「征斂多名，且無恆數」，也就是楊炎所說的科斂之名凡數百。江、淮如此，富庶的巴蜀地區也一樣。「子弟困於征徭，父兄疲於饋餉，賦益繁重，人轉流亡，荒田益多，……戶口減耗，去桑梓之重遷，保山林以自活」。（5）四川人民己由消極地逃避賦役發展為武裝對抗。
由於戰爭動亂，唐王朝大為削弱，地主官僚和貪官污吏乘機橫行不法，把大量死亡和逃戶農民的宅基、田地掠奪為己有，在內外因素交織中，均田制已是徒有虛名。支撐國家財政的京畿和江淮以南地區，便多方探索稅制改革，通過改革來保證官府所需要的巨大費用有足夠的來源。劉晏就是這方面改革的傑出代表。他本著「富其國而不勞於民，儉於家而利於眾」的思想出發，進行了自古以來的漕運、鹽政、常平均輸於鑄錢等一系列改革，始終堅持益上而不損下的理財措施，做到「知所以予，人不怨；知所以取，人不乏」。
僅他在整頓漕運中，採取僱傭勞動方式置辦船場，就徹底摒棄了強派勞役、增租加賦的租庸調稅制。同時，一些有作為的大臣做著盛唐遺夢，也力圖通過改革，迅速恢復貞觀開元盛世。
當時的稅收項目很多，行之己久的租庸調，官府仍在盡力設法徵收，但主要是抓戶稅和地稅。
地稅和戶稅在安史之亂前早已存在。它們是分別按田畝和資產收稅，課稅對象與租庸調的計丁征課很不相同。玄宗天寶中，戶稅歲收只佔全國正稅的二三十分之一。地稅在唐初是為賑荒而徵收貯備的，高宗、武則天以後，每畝二升的地稅已成為國家的正式稅目。天寶時，地稅歲收一千二百四十萬石，大約相當正稅的四分之三。（6）戶稅、地稅原則上是對一切有產者都不能免除的一種徵稅。在戶籍多年失修的情況下，按田產和資產多少進行徵收，比租庸調的計丁征課較有保證。
代宗大歷四年（公元769年）正月，修訂與頒布了新的分等徵收戶稅條例。自下下戶至上上戶，分別戶等，徵收多少不等的稅錢，又自王公以下，現任各級品官和地主、工商業者、前賢、勳蔭、寄莊戶、寄住戶、諸色浮客，以及諸道將士莊田，都要區分各種不同經濟狀況分等收稅。戰前的戶稅資料現存只有八、九等戶，八等戶稅四百五十二文，九等戶稅二百二十二文。而大歷時的八等戶稅則增至八百文，九等戶稅為五百文。自天寶中至大歷初的二十年左右，物價變動不大，戶稅稅率的提高反映了官府對戶稅的重視。杜佑因此認為大歷改制是「一例加稅」，說它「蓋近如晉、宋土斷之類也」，（7）即人們普遍都要納稅。至此，一切有產者，不論其職業如何不同，也不論封建等級的高低差別，原則上都納入了稅戶的範圍。這也給楊炎「以資產定稅」的兩稅法打下基礎。
正租之外，代宗還增設了一種按畝徵納貨幣的青苗稅。廣德二年（公元764年）正月，代宗下令「稅天下地畝青苗錢，給百官俸料，起七月給」。
（見《冊府元龜》卷506《俸祿》）什麼是青苗稅呢？杜佑說，「初以常賦不給，乃稅人墾田，畝十有五錢，資用窘急，不暇成熟，俟青苗即征之，故謂之青苗錢」。（《冊府元龜》卷506《俸祿》）就是說，青苗錢是適應國庫空虛而增設的新稅，它是按畝徵收。青苗錢究竟有多少？《通典》卷11《雜稅》注文中說道：「大歷初，諸州應稅青苗錢，每畝十文」；在大歷三年（公元768年），因為「兵馬未散，百司支計不給，每畝更加五文」。以後雖有增加，補充國庫，支付俸祿，但最後在大歷八年正月，代宗敕命：「青苗地頭錢，天下每畝率十五文，以京師煩劇，先加至三十文，自今以後，宜准諸州，每畝十五文。」（見《舊唐書》卷11《代宗紀》）
青苗錢的收入在國家財政中佔居重要地位，朝廷設「青苗錢庫」，又設置「稅青苗地錢使」、「稅地錢物使」、「稅地青苗錢使」，直接負責有關事宜。《新唐書》卷55記述：「大歷元年，斂天下青苗錢，得錢四百九十萬緡，輸大盈庫。」大歷末年，全國歲收總共一千二百萬緡，劉晏掌管鹽利稅收又六百萬貫，可見青苗錢收入也佔居重要地位。
總之，戶稅、地稅的徵收都是在唐政府所能控制的地區實施。代宗時的戶稅比戰前天寶時有了增長。地稅稅率表面上沒有增加，可是另外按畝徵收青苗錢與地頭錢，每畝總的稅率大為增加。京畿地區所徵收的地頭錢數，一度比外地更多更重。
由於戰亂，藩鎮割據勢力超常擴充，魏博田承嗣、淄青李正己、成德李寶臣、昭義薛蒿、盧龍李懷山、河南李靈曜、山南梁崇義等，大都不供貢賦，官爵甲兵，租賦刑殺皆自主專行。這就是楊炎所說的「河南、山東、荊襄、劍南有重兵處皆厚自奉養」。唐王朝直接控制地域大為縮小，國家開支費用龐大，除了取自租庸調和戶稅、地稅之外，還依賴各地試行新稅法的收入。
新稅法首先在江淮以南試行。這一廣闊地區經過漢、魏、六朝以及隋、唐千百萬勞動者的辛勤耕作，經濟有了迅速發展。安史之亂爆發之初，第五琦去蜀中便向玄宗提出，「賦之所出，江淮為多」。當時，唐政府已無法從華北徵收正稅，朝廷在財政上對江南日益依賴。在戰爭激烈、開支龐大、正賦不足供應的危險時刻，唐王朝在江南採取了新的徵稅辦法。至德二年（公元757年），劉晏拜度支郎中兼侍御史，領江淮租庸。代宗的七月詔書說：「逆虜未平，師旅淹歲，軍用匱乏，常賦莫充，所以稅畝於荊、吳，校練於淮海，從權救弊，蓋非獲已。」（8）稅畝地域包括荊、吳，也就是長江中下游地帶。既然是「從權救弊」，自是與戰前早已實行的畝稅二升的地稅不同。
可惜，為了供軍在江南採取的稅畝辦法，現不得而知，它在荊吳實施了多長時間，亦無從知曉。《文苑英華》卷779李華《潤州丹陽復練湖頌》記述了對劉晏的讚頌：「時前相國劉尚書晏，統東方諸侯，平其貢稅，聞而悅之。」
可惜，劉晏究竟如何「平其貢稅」，未有詳載。我們現今也不得而知。
代宗時，浙西都團練、觀察使李棲筠「奏部豪姓多徙貫京兆、河南規脫徭科，請量產為賦，以杜奸謀。詔可。」（9）浙西地區的豪姓為了規避差科而遠走逃避，下層民眾為此所受稅賦一定更重。地方官為了整頓和增加稅收，也為了緩和詐騙矛盾，獲得朝廷同意後，在當地試行按資產多寡的量產徵賦，「量產為賦」，已是突破，但主要是按田畝多寡分等收稅。
舒州地居淮南、江北，大歷七年（公元772年），刺史獨孤及由於稅收太少，常受到上級譴責。他乃別開途徑，創立新的「口賦法」進行徵稅。其作法受到別人嘲笑和攻擊，他覆信辯解。獨孤及在《答楊賁處士書》（見《文苑英華》卷692）中回答說：「來書所陳，富人出萬，今易以千；貧人出百，今亦數倍，富倍優，貧倍苦。」
唐朝官吏在中唐時期，普遍以苛稅於民為恥，優恤於民為榮。獨孤及怎麼受得了別人攻擊、嘲笑他使「富倍優，貧倍苦」哩！於是他「竊詳雅旨，或亦未然」，詳細闡述道：「昨者據保薄數，百姓並浮寄戶共有三萬三千，比來應差科者惟有三千五百，其餘二萬九千五百戶，蠶而衣，耕而食，不持一錢以助王賦。……每歲三十一萬貫之稅，悉鍾於三千五百人之家。謂之高戶者，歲出千貫，其次九百、八百，其次七百、六百貫，以是為差。九等最下，兼本丁租庸猶輸四五十貫，以此人焉得不日困，事焉得不日蹙，其中尤不勝其任者，焉得不襁負而逃。若以已困之人，已竭之力，抒軸不已，恐州將不存，苟以是為念，安敢不夙興夜惕，思有以拯救之方。」
這位刺史日思夜想，終於想出「口賦」的拯救之方：「今為口賦，誠非彝典。意欲以五萬一千人之力，分三千五百家之稅。愚謂之可復，使多者用此以為衷，少者用此以為益，損有餘補不足之道，實存乎其中，富人貧人，悉令均減。……今己擇吏分官，以辨其差等，量分人賦，其數懸榜，以示之信，……天下無不食王土之臣，寧有不輸王賦之民。」
通過作者的自白，可知他所創設的「口賦法」並非歷史上人口稅的簡單重複。信中具體說明了實施改革的社會背景是官僚大地主、豪強以及眾多的浮寄戶等稅賦都是一文不交。只剩下約百分之十的稅戶，不堪繁重賦稅壓迫，生活非常貧困，改行「口賦法」旨在「損有餘補不足」。這也說明，大歷四年頒布實戶稅的詔令並未完全實行，只是在理論規定了王公以下皆納戶稅，實際上仍有許多人仍可免除。獨孤及的「口賦法」將上級分配給舒州的稅額按人口數量、財產多少分等攤派交納，還定時懸榜公佈，以示之信。這種做法明顯不同於租庸調的計丁征課，也和分等徵收戶稅的方案不同。因此，這是一種革新的稅法。
獨孤及在淮南作官七八年，敕令誇獎「斷獄歲減，流庸日歸」（10），在動亂的歲月裡能使「流庸日歸」，肯定與均平賦役密切相關。後來，獨孤及由舒州調至大州常州任刺史，並終死常州，正是受到了朝廷的嘉獎，也是對「口賦法」的贊同。因此，「口賦法」有可能進一步推行於常州地區。《新唐書。獨孤及傳》說：「歷豪、舒二州刺史，歲饑旱，鄰郡庸亡十四以上，舒人獨安。以治課加檢校司封郎中，賜金紫，徙常州，甘露降於廷。」
同時，關中京畿地區也在這時相繼進行稅制改革。京畿是帝都所在，賦役通常比外地更重。代宗永泰元年（公元765年）五月，京兆尹第五琦看到郊區夏麥豐收，建議每十畝官稅一畝，獲得批准。實施僅一年，權豪轉嫁負擔。代宗在永泰二年（公元766年）十一月在《改元大歷敕》中宣佈停止徵收。「王畿之間，賦斂尤重，百姓供億，當甚艱辛，哀我疲人，所多憫念。……
未便於人，何必行古，其什一稅宜停「。（11）同一時期，劉晏給元載信中說：」京師三輔百姓，唯苦稅畝傷多。「（見《舊唐書》卷123《劉晏傳》）
大概也是指的這種畝稅。
針對實施什一稅出現的「編戶流亡，墾田減耗，計量人之數，甚倍征之法」，長安政府迅速予以改革，「量沃瘠之差，定賦斂之重」。經過調整改進，田畝稅開始按土地肥沃程度分別定出等差。並依作物成熟早晚，每年分夏、秋二季交納。永泰二年（公元766年）十一月詔云：「京兆府所奏今年秋稅八十二萬五千石，委黎干據諸縣戶口、地數均平放免。」（12）這是「秋稅」第一次見於歷史記載。
大歷三年（公元768年）六月，由於京畿地區冬小麥欠收，先年秋季的墾田數又少於常年，而官府收稅太多，百姓貧困，於是詔令京兆府的夏麥稅在七萬石內放免五萬石，其餘二萬石，「容至晚田熟後取雜色斜斗續納」。
（見《文苑英華》卷424，大歷三年六月《減征京畿夏麥制》）夏麥與秋田對舉，說明京兆地區夏秋作物分別徵稅的現實。《新唐書》卷52《食貨志》說：「自代宗時，始以畝定稅而斂以夏秋。」田畝稅統一區分夏稅與秋稅，這是以往我國歷史上所沒有的，實踐中已經開始了「兩稅」。
值得注意的是，大歷四年（公元769年）三月在一篇敕文（見《文苑英華》卷434《免京兆府稅錢制》中，說明了戶稅及稅錢時，第一次出現了「兩稅法」一說。「國家計其戶籍，俾出泉貨，著在令典，請之兩稅，天下通制，行之久矣，自師旅薦興，徵調煩數，法度多峻，遂廢其名。近舉舊章，用遵薄賦，施於中外，其法一也。」可見「兩稅」之說的提法，早在大歷四年就已提出。而且，「著在令典，請之兩稅，天下通制，行之久矣」。表明「兩稅」已經立法推行。
但「兩稅」提法究竟始於誰最先提出？可以斷定：絕非楊炎，而是在劉晏、第五琦二人之間，而劉晏最為可能。
大歷四年（公元769年）三月，劉晏已經成功地整頓漕政，創革鹽利，大規模進行常平均輸和穩定幣值的鑄錢改革。劉晏聲譽大增，由戶部尚書改任吏部尚書，掌管江南等八道又兼加湖南、荊南、山南東道轉運常平鑄錢使，雖說與第五琦分領天下錢谷轉運租庸，但劉晏掌管大半個中國的財賦工作，實際成為唐王朝財政工作全面負責的領導人。我們更看到，其所作所為完全符合劉晏的經濟思想和主張以及一貫的整頓措施和原則。劉晏是注重實際的政治家、理財家。他的經濟思想和原則是「理財以養民為先」，他的主張是「富其國而不勞於民」，他的整頓原則和措施是依靠組織管理，在舊的經濟秩序中進行整頓，而不主張直接加稅於民，苛稅於民。唐王朝在大歷四年確立的夏秋田畝兩稅制，更符合他一貫的主張和作法。
在劉晏改任吏部尚書後，京畿地區遇到了一次天災。大歷四年（公元769年）十月，本應秋高氣爽的季節，卻雨水不斷，連綿近月，氣溫偏低，日照不足。嚴重影響了冬小麥的下種與生長，可以預計，來年的夏收必將減產。
為了穩定民心，體恤於民，代宗敕旨預減次年夏稅：「其地總分為兩等，上等每畝稅一鬥，下等每畝稅五升，其荒田如能開佃者，一切每畝稅二升。」
（見《全唐文》卷48《減次年麥稅敕》）不僅如此，兩個月後，又敕文預減次年的秋稅：「宜分作兩等，上下各半，上等每畝稅一鬥，下等每畝稅六升，其荒田如有能開佃者，宜准今年十月二十九日敕，一切每畝稅二升。」（見《全唐文》卷48《減次年秋稅敕》）且在這兩個詔書尚未付諸實施之前，又在大歷五年（公元770年）三月，以「優詔」名義頒布了再減稅賦的新稅則：「京兆府夏麥，上等每畝稅六升，下等每畝稅四升，荒田開佃者每畝稅二升；秋稅上等每畝稅五升，下等每畝稅三升，荒田開佃者每畝稅二升。」（見《文苑英華》卷434《京兆府減稅制》）前後五個月，連發三道敕文，夏秋兩稅一減再減，總量幾乎減半，可見用心之慎重和細緻。通觀這三篇敕文，有幾點很值得注意。第一，敕稱「令在必行，用明大信」，說明封建統治者具有改革稅收的決心；第二，統一規定每畝稅額，並比以往有所減輕，成為兩稅法中畝稅的藍本；第三，按土地質量和產量分等收稅，使負擔更為比較合理；第四，畝稅按農作物收成早晚分為夏秋，開後世賦稅史中所稱上忙與下忙之先端，奠定楊炎的兩稅法基礎。
經過調整與改進，京兆地區田畝稅的徵收面比以往擴大了，收入隨著有所增加，因而在大歷八年（公元773年）正月下令，把京兆地區原來每畝徵收的青苗地頭錢從三十文減為十五文，使之與全國各地的稅收量一致。
細細體察，不難看出，這些整頓措施與劉晏的一貫主張如出同轍。特別是遭災之時，事先預減第二年的夏秋兩稅，這是劉晏掌管常平均輸是一貫作法。他不主張在成災之後進行賑災，而是在成災之前就做好常平工作，預先制定減災措施，完全是「理財以養民為先」的又一明證。儘管我們已無法確認是劉晏制定，但是，大歷五年（公元770年）三月，魚朝恩服法，第五琦受牽連被貶為饒州刺史，基於此，至少大歷五年的新稅法是劉晏所為不會為過吧？或者至少由劉晏參預制定不會為過吧？
大歷八年（公元773年），劉晏又任知三詮選事。是年十一月，劉晏掌管江淮轉運三十萬石米運至關中，充關內和糴，正好京師豐收，「谷價驟賤，大麥斗至八錢，粟米斗至二十錢」（見《冊府元龜》卷502）。是年，永平軍節度使、滑州刺史令狐彰臨終手疏辭表，舉能自代。他認為劉晏「知識忠貞，堪委大事」，奏請代宗讓吏部尚書劉晏代替自己充任永平軍節度使。（見《舊唐書》卷124《令孤彰傳》）可見劉晏在朝中威信之高。大歷十一年（公元776年），河南李靈耀反叛朝廷，「河南節帥所據，多不奉法令，徵賦也隨之。州縣雖益凌，（劉）晏以羨餘相補，人不加賦，所入仍舊，議者稱其能」。（見《舊唐書》卷123《劉晏傳》）可見，中央財賦盡在劉晏手中，「以羨餘相補」，統一調度使用，仍舊奉行「人不加賦」的原則。楊炎在兩稅法奏疏文中，說「軍國之用仰給於度支、轉運二使，四方大鎮，又自給於節度、團練使，賦斂之司增數而莫相統攝。於是朝綱大壞」，（見《舊唐書》卷118、《新唐書》卷145《楊炎傳》）則顯然不符合事實，對於劉晏來說，則近於污蔑。楊炎對於劉晏掌管的度支、轉運二使的全盤否定，明顯帶著激烈的個人偏見。儘管如此，楊炎的「兩稅法」是唐王朝財政史上最為重要的經濟改革，但劉晏在大歷年間所進行的財稅整頓，則是為「兩稅法」的推行做好了呼之欲出的積極準備。
註釋：
（1）《陸宣公集》卷22《均節賦稅恤百姓》。
（2）《舊唐書》卷64《李建成傳》。
（3）《舊唐書》卷58《長孫順達傳》。
（4）《全唐文》年196《乞免民租疏》。
（5）《全唐文》卷48《給復巴蓬等州詔》。
（6）《通典》卷6《賦稅》。
（7）同上。
（8）《文苑英華》卷461《遣鄭叔清往江淮宣慰敕》。
（9）《新唐書》卷146《李棲筠傳》。
（10）《全唐文》卷385《謝常州刺史表》。
（11）《文苑英華》卷434常袞《減京畿秋稅制》。
（12）同上。